Сущность и отличительные особенности системы «директ-костинг»

В мировой бухгалтерской практике большое значение придается вопросам внутрихозяйственного учета, в том числе методикам планирования и учета затрат, калькулирования себестоимости продукции. Себестоимость продукции, работ, услуг — один из важнейших показателей, необходимых для управления предприятием.

Себестоимость можно рассчитать несколькими различными методами, одним из подобных является «direct-costing», который рассмотрен в данной статье.

Ключевые слова: директ-костинг, управленческий учет, калькулирование, затраты, Variable costing.

В условиях современной рыночной экономики всё больше возрастает роль информационного обеспечения для эффективного управления производством на предприятии. Проблема в том, что современная российская система бухгалтерского учета сохранила в себе черты учета директивной экономики, а главной её целью является расчет налогооблагаемой базы. Это связано с тем, что долгое время учет затрат на производство осуществлялся согласно требованиям централизовано управляемой экономики. Он обеспечивал государство информацией обо всех фактических производственных затратах для целей государственного централизованного ценообразования. В настоящее время на предприятиях используется затратный метод, который предполагает расчет полной фактической себестоимости единицы продукции.

Но в условиях развития рыночных отношений самостоятельность организаций увеличивается, в том числе и в вопросах ценообразования. В связи с этим меняются и задачи бухгалтерского учета, в том числе и задача, которая является одной из наиболее актуальных в наше время — такой расчет себестоимости, который мог бы обеспечить предприятию определенную прибыль.

Мировой опыт свидетельствует об эффективности системы учета «Директ-костинг», использование которой предполагает исчисление сокращенной себестоимости продукции и выявление маржинального дохода. Это маржинальный метод бухгалтерского учета, который исторически начал использоваться в западных странах.

Данный метод стал актуален, когда модель интенсивного развития пришла на смену модели экстенсивного развития, для чего потребовалось решение задач управления производством на основе классификации затрат на прямые и косвенные, постоянные и переменные, основные и накладные и т.д.

Нельзя однозначно утверждать, кто из ученых стоит у истоков теоретического обоснования такого разделения затрат. Т.Е. Клинштейн в книге «Учение об альтернативах в учете» предложил отнесение прямых затрат на отдельные переделы, а накладных — сразу на счет финансовых результатов за период. Немецкий ученый О. Шмаленбах в 1899 году впервые выявил различия прямых и косвенных затрат в статье «Бухгалтерия и калькуляция в фабричном деле». В 1903 г. Г. Гесс также писал о необходимости разграничения постоянных и переменных затрат, поясняя, что к постоянным он относил статьи, предусматривающие подготовку предприятия, а к переменным предполагал относить все оставшиеся элементы. В свою очередь, Дж. Кларк в 1923 году впервые аргументировал идею о разграничении затрат на постоянные и переменные их зависимостью от объёма производства. И, наконец, в 1936 году американский экономист Дж. Гаррисон создал учение, предполагавшее учет только прямых затрат в составе себестоимости продукции, которое назвал «Директ-костинг».

Данная концепция подвергалась критике сторонников полной себестоимости, поэтому сначала не была признана, но позже стала преобладающим методом учета затрат на производство. Несмотря на то, что российские стандарты бухгалтерского учета не разрешают использование данной системы для составления финансовой отчетности и в целях налогообложения, данный метод приобретает всё большее распространение в российской бухгалтерской практике. Он применяется в системе управленческого учета для обоснования управленческих решений в области безубыточности производства, ценообразования и т.д.

Итак, директ-костинг — это система управленческого учета, которая кроме формирования данных о затратах предполагает ещё использование этих данных для принятия управленческих решений, планирования, контроля. Управленческая и производственная бухгалтерия ставят перед собой различные цели и задачи, но могут взаимодействовать. Это обусловило существование нескольких вариантов организации управленческой бухгалтерии, использующей систему директ-костинга.

Во-первых, возможен вариант автономии, который предполагает раздельный учет на счетах финансовой и производственной бухгалтерии. Но автономность в данном случае условна, так как связь управленческого и финансового учета обеспечивается с помощью использования счетов-экранов.

Во-вторых, возможен вариант, который предполагает интеграцию финансового и управленческого учета путем применения счетов 20-29 для учета затрат. Такой вариант принято считать традиционным.

Существует также вариант, при котором управленческий учет ведется параллельно финансовому, и никакого информационного обмена между данными системами не предполагается. Только такой вариант можно считать в полной мере автономным. Несмотря на то, что при таком варианте системы дублируют друг друга, на практике он часто оказывается наиболее удобным для предприятия.

Организация выбирает вариант, в наибольшей степени отвечающий её потребностям, но в любом случае руководители предприятия получают необходимую им управленческую информацию, которая может быть получена на основе анализа взаимосвязи объема производства, себестоимости, прибыли и маржинального дохода.

Для того, чтобы контролировать поведение затрат в процессе финансово-хозяйственной деятельности организации, требуется четкая детальная классификация затрат в системе директ-костинга. Затраты, понесенные предприятием в ходе производства, могут отличаться не только по своему составу, но и по назначению в изготовлении продукции.

Часть затрат непосредственно связана с производством и выпуском продукции, другая часть связана с управлением и обслуживанием производства, третья — включается в издержки производства согласно действующему законодательству РФ, хотя и не имеет непосредственного отношения к производству. Более того, некоторые затраты могут быть прямо включены в себестоимость конкретных видов продукции, а другие — только косвенно, так как связаны с производством сразу нескольких видов продукции.

Чтобы лучше разобраться, что представляет собой система директ-костинга, приведем сравнительную характеристику систем Direct Costing и Variable costing. Обе данные системы используются для исчисления сокращенной себестоимости произведенной продукции (выполненных работ, оказанных услуг), то есть в неё включаются только такие затраты, которые могут быть непосредственно отнесены к производственному процессу.

Система Direct costing предполагает подразделение затрат организации на прямые и косвенные. Согласно данному методу, к прямым затратам относятся такие затраты, которые непосредственно связаны с производственным процессом и напрямую включаются в себестоимость продукции, работ, услуг. Косвенные затраты, в свою очередь, включают в себя затраты, не связанные непосредственно с производственным процессом и не включаемые напрямую в себестоимость конкретного вида выпускаемой продукции. При расчетах только прямые затраты включаются в себестоимость, в косвенные нужно вычитать из маржинальной прибыли организации.

Для калькулирования себестоимости и получения чистой прибыли в системе direct costing используется ряд формул. Первая формула (С=Зпрям) отражает равенство себестоимости выпускаемой продукции сумме прямых затрат, понесенных в процессе производства. Вторая определяет, что маржинальная прибыль — это разница между выручкой от реализации продукции и себестоимостью выпускаемой продукции (Пмарж=В-С). Третья (Пчист=Пмарж-Зкосв) рассчитывает сумму чистой прибыли, которая предполагает вычитание из маржинальной прибыли суммы косвенных затрат, понесенных организацией в отчетном периоде.

Система управленческого учета Variable costing также основана на принципе подразделения затрат организации, но в данном случае — на постоянные и переменные.

Согласно данному методу, переменные затраты представляют собой такие затраты, которые непосредственно связаны с производственным процессом и непосредственно включаются в себестоимость изготовленной продукции, как и прямые, но особенность данного вида затрат в том, что они изменяются прямо пропорционально объёму производства. То есть при изменении объёма производства их сумма изменяется в целом по предприятию, но для единицы продукции их величина остаётся постоянной. Постоянные затраты, наоборот, включают в себя те затраты, сумма которых не меняется для организации за определенный период времени. Таким образом, данные затраты в целом не зависят от объёма производства, но уменьшаются на единицу продукции при росте объёма продукции.

Для данной системы также существует ряд формул, которые описывают процесс исчисления себестоимости и получения чистой прибыли. Первая формула (С=Зперем) говорит о равенстве себестоимости выпускаемой продукции сумме переменных затрат, понесенных в процессе производства. Вторая устанавливает, что маржинальная прибыль соответствует разнице между выручкой от реализации продукции и себестоимостью выпускаемой продукции (Пмарж=В-С). Третья (Пчист=Пмарж-Зпост) отражает сумму чистой прибыли, которая предполагает вычитание из маржинальной прибыли суммы постоянных затрат, понесенных организацией в отчетном периоде.

Легко заметить сходство данных систем в связи с одинаковым алгоритмом калькулирования усеченной себестоимости. На первый взгляд можно сказать, что в данных системах отличается только классификация затрат, но не нужно забывать, что главным признаком, отличающим две такие похожие системы, является принцип подразделения затрат, лежащий в их основе.

Данные принципы означают не просто классификацию затрат, но их разное отражение в учете. Это значит, что прямые затраты не всегда могут быть переменными, а некоторые затраты, подпадающие под критерий переменных, иногда нельзя отнести к прямым.

Таким образом, данные две системы калькулирования могут в результате предполагать разную себестоимость одного и того же вида продукции. Это значит, что каждая организация самостоятельно решает, какая из систем наиболее оптимальна для данного предприятия.

Система «Директ-костинг» полезна при определении изменения маржинального дохода как по предприятию в целом, так и по различным изделиям. Кроме того, система позволяет быстро переориентировать производство в ответ на меняющиеся условия рынка.

В отчете о финансовых результатах организации, которая применяет систему директ-костинга, в результате изменения переменных расходов, цен реализации и структуры выпускаемой продукции заметно изменение прибыли.

Однако вследствие особенностей данной системы зачастую возникают проблемы в организации управленческого, производственного учета.

В первую очередь, возникают затруднения в определении постоянных и переменных затрат, т.к. не всегда можно определить чисто постоянные или чисто переменные затраты. По большей части затраты являются полупеременными, кроме того одни и те же затраты могут вести себя по-разному.

Помимо этого, по мнению противников системы директ-костинга, постоянные расходы также вовлечены в производство продукции и поэтому должны быть включены в себестоимость продукции. Более того, при определении полной себестоимости готовой продукции или незавершенного производства необходимо дополнительное распределение условно-постоянных расходов.

Таким образом, не нужно забывать о том, что для каждой системы характерны свои преимущества и недостатки. В связи с этим перед организациями ставится задача выбора такой системы, достоинства которой она может использовать максимально эффективно, сглаживая эффект негативных сторон.

На основании опроса компании ЦБА совместно с Объединением контроллеров России, можно сказать, что на сегодняшний день от 40 до 90% российских компаний применяют в своей управленческой практике директ-костинг. Однако статистику несколько омрачает тот факт, что применение данной системы носит или сугубо формальный, или очень ограниченный характер.

Одна из ключевых проблем состоит в том, что экономисты-финансисты организаций иногда оставляют без внимания потребности своих нефинансовых коллег, а последние не всегда могут четко их озвучить. По всей вероятности, причиной может являться тот факт, что менеджеры еще не привыкли смотреть на свою деятельность и деятельность вверенных им подразделений через призму эффективности, когда получаемый результат необходимо сверять с затратами на его достижение.

К сожалению, в настоящее время организации используют на практике не все потенциальные возможности системы директ-костинг. Не имеет смысла упрекать менеджеров компании в том, что они не применяют директ-костинг, если производственная деятельность компании не обуславливает необходимость применения данных о сокращенной себестоимости продукции, работ, услуг. Вероятно, в случае возникновения такой необходимости возможности директ-костинга были бы раскрыты в полной мере.